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关于虚开增值税专用发票犯罪几个争议问题的分析 |
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一、虚开增值税专用发票行为“跨法犯”如何定性？
任何犯罪行为都是在一定的时间内实施的，行为不同，时间长短各异。在新、旧法交替之际，就会出现依新法规定应当追诉的犯罪，行为开始于新法生效之前而结束于生效之后的情况，这种犯罪在刑法理论上称为“跨法犯”。（注：高铭暄主编：《刑法学原理》（第一卷），中国人民大学出版社1995年版，第349页。）
这里有一个案例，就是典型的“跨法犯”：犯罪嫌疑人戴某，原系某机电汽车配件经销部的承包经营者。1995年1月， 戴某以某物资经销部名义与其承包的经销部签订联销协议，由其个人开展汽配、五金等销售活动。在经营过程中，戴结识了本市专门为他人虚开增值税专用发票以收取开票费的李某（在逃）。为偷逃税款，戴在1995年9月至10 月间，先后以给好处费的办法，让李某为其虚开增值税专用发票5张， 合计金额10余万元，从而抵扣税款1.7万余元。1996年1月，戴以同样方式虚开增值税专用发票5张，价税合计额50余万元，从而抵扣税款8万余元。1997年12月10日，检察院对戴某批准逮捕。
本案的时间跨度从1995年9月至1997年12月，在这期间前后， 先后出台了最高人民法院、最高人民检察院《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》、全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》和现行刑法。对本案如何定性存在三种不同意见：一种意见认为是投机倒把罪；一种意见认为应以投机倒把罪和虚开增值税专用发票罪两罪实行数罪并罚；第三种意见认为是虚开增值税专用发票罪。
本案案情颇为简单，但涉及的法律问题却较多。如果适用《规定》，以投机倒把罪论处，法定刑为3年以下有期徒刑或者拘役， 可以并处、单处罚金或者没收财产；如果适用《决定》和现行刑法，法定最高刑为无期徒刑、死刑，并处没收财产。两相比较，可见刑罚轻重差距巨大。同时，本案涉及的刑法规范除一个全国人大常委会的《决定》和一个最高人民法院、最高人民检察院的司法解释外，还有现行刑法。根据前述的有关案件情况，本案的犯罪行为发生在1995年9月至1996年1月，本案的审理时间是修订后的现行刑法施行后。对本案的定性，首先应解决的是应当适用哪个刑法规范。比较现行刑法和《决定》规定的虚开增值税专用发票罪的法定刑，前者的法定刑为“10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产”， 后者的法定刑为“10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产”，显然，两者的法定最高刑相等，但现行刑法的法定最低刑较《决定》的法定最低刑低，且两者法定最高刑均重于《规定》。根据现行刑法第12条规定的“从旧兼从轻”原则，本案处理时对1995年10月30日以前戴某的犯罪行为应适用《规定》，定投机倒把罪；其在此之后实施的犯罪行为，应适用现行刑法定虚开增值税专用发票罪，对戴某应以投机倒把罪和虚开增值税专用发票罪实行数罪并罚。
但这里应提到最高人民检察院“关于对跨越修订刑法施行日期的继续犯罪、连续犯罪以及其他同种数罪应如何具体适用刑法问题的批复”，该司法解释规定：“对于开始于1997年9月30日以前， 继续或连续到1997年10月1日以后的行为，以及在1997年10月1日前后分别实施的同种类数罪，如果原刑法和修订刑法都认为是犯罪，并且应当追诉，按照下列原则决定如何适用法律：
一、对诳加?997年9月30日以前，继续到1997年10月1日以后终了的继续犯罪， 应当适用修订刑法—并进行追诉。 二、 对于开始于1997年9月30日以前，连续到1997年10月1 日以后的连续犯罪， 或者在1997年10月1日前后分别实施同种类数罪，其中罪名、构成要件、 情节及法定刑均没有变化的，应当适用修订刑法，一并进行追诉；罪名、构成要件、情节以及法定刑已经变化的，也应当适用修订刑法，一并进行追诉，但是修订刑法比原刑法所规定的构成要件和情节较为严格，或者法定刑较重的，在提起公诉时应当提出酌情从轻处理意见。“由于上述案例中犯罪行为人的行为本身没有”跨法“问题，因而不能运用最高人民检察院的司法解释。但笔者认为，此司法解释的合理性本身就值得商榷。修订刑法第3条明确规定了”罪刑法定原则“，第12 条规定了”从旧兼从轻“的溯及原则，其基本立法精神都是从有利于被告人、保护被告人的合法权利的角度考虑的，同时刑法有条件不溯及既往原则，也是从罪刑法定原则派生出来的，两者是统一的。根据我国刑法规定的从旧兼从轻原则，对连续犯、继续犯跨1997年10月1日时， 如果修订刑法比原刑法规定的”构成要件、情节较为严格，或者法定刑较重的“，应当适用原刑法；只有在原刑法比修订刑法规定的”构成要件、情节较为严格，或者法定刑较重的“，才应适用修订刑法。但此司法解释所规定的内容，却与之相悖，就此而言，笔者认为，最高人民检察院的这一”批复“内容似与我国现行刑法所确定的”从旧兼从轻“的溯及力原则有悖，也与”有利于被告人“及”保护被告人的合法权利“的立法精神不符。
二、利用虚开的增值税专用发票进行偷税如何处理？
从法律规定来看，虚开增值税专用发票罪与偷税罪是两个相互独立的罪名。在《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的犯罪的决定》出台之前，刑法理论和司法实践中在研究和处理偷税罪时，总是把虚开发票隐瞒应纳税额的行为，作为偷税罪的一种手段和情节。现行刑法承袭了《决定》的规定，把虚开增值税专用发票的行为从偷税罪中分离出来，独立设置了虚开增值税专用发票罪。在实践中，行为人虚开发票然后抵扣税款，实质上是偷逃税款，是一罪还是数罪，应当如何认定？
对此问题，我们认为，应视两种情况予以分析认定：其一，当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开增值税专用发票行为和偷逃应纳税款的行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备两个完整的犯罪构成，从而分别构成虚开增值税专用发票罪和偷税罪，处理时应当分别定罪量刑，根据数罪并罚的原则，决定执行刑罚。其二，行为人虚开了增值税专用发票，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃税。在这种情况下，行为人的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪这两个罪名。在此情况下，对行为人如何处断？司法实践中，有着不同意见：一种意见认为是牵连犯，偷逃税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票则是为实现偷税的目的采取的手段和方法，应根据从一重罪处罚原则处断，以虚开增值税专用发票罪处断。另一种意见认为应以偷税罪和虚开增值税专用发票罪数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税和虚开增值税专用发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪论处。
笔者不同意上述两种观点，我们认为，此种情况中，虽然从犯罪构成上分析，行为人的行为既符合虚开增值税专用发票罪的要件，也符合偷税罪的要件，但是虚开增值税专用发票行为和偷税行为之间又有交叉关系，这种情况刑法理论称为法条竞合。法条竞合又称法规竞合，通常是指一种犯罪行为因刑事立法对法条竞合的错综规定，导致数个法条所规定的犯罪构成要件在其内容上发生交叉或重合的情形。通俗地讲，法条竞合就是一个犯罪行为同时触犯了两个分则性刑法条文，其中某一法条的全部内容包含于另一法条的内容中或者两个法条的部分内容相同的情形。（注：高铭暄主编：《刑法学原理（第二卷）》，中国人民大学出版社1993年版，第528页。）法条竞合的适用原则是， 根据法条竞合的表现形态和竞合法条所规定的法定刑幅度，分别按照特别法优于普通法，实害法优于危险法或重法优于轻法的原则，对行为人的犯罪行为适用特别法，实害法或重法论处。在虚开增值税专用发票罪与偷税罪中，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，偷税罪的法定最高刑仅为7年，虚开增值税专用发票罪无疑是重罪，因此， 虚开增值税专用发票又持发票到税务机关申报抵扣税款而逃税，应以虚开增值税专用发票罪处断。至于认为虚开增值税专用发票行为与偷税行为具有牵连关系，虚开发票是为了实现偷税的目的采取的手段和方法，是刑法理论上的牵连犯的观点，（注：参见王志辉：《增值税专用发票犯罪初探》，《法商研究》1997年第1期，第93页。）是档蒙倘兜摹?刑法理论上的牵连犯的成立，必须具备三个条件：第一，行为人必须是出于一个犯罪目的；第二，行为人必须实施了两个以上的独立的犯罪行为；第三，行为人实施的两个犯罪行为之间必须具有牵连关系并触犯了两个不同的罪名。但是，在虚开增值税专用发票然后又偷税的行为中，虚开增值税专用发票行为和偷税行为并不是两个独立的犯罪行为，修订刑法第205 条规定的虚开增值税专用发票罪中本身就包含了偷税行为。该条第2 款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的……”不难看出该款规定的虚开增值税专用发票罪本身就包含了偷税行为，因此，笔者认为：这种情况是牵连犯的观点是不正确的。
三、“让他人为自己虚开”与“为他人虚开”能否并存？
修订刑法承袭了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的规定：虚开增值税专用发票行为主要有四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。显然在法条所列的这四种客观表现形式中，“让他人为自己虚开”是与“为他人虚开”既有联系又有区别的两种虚开增值税专用发票行为。这两种行为在不同的“交易”中有时可能并存，但是，在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”是否都需要分别以“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”进行处罚？司法实践中，通常的做法是不分情况分别处罚。我们认为，在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”分别进行处罚是不恰当的。理由是：首先，在这种情况中只存在一个“虚开”行为，同时对两方进行处罚（共同犯罪除外），显然有重复处罚之嫌疑。其次，刑法条文之所以明文规定，虚开增值税专用发票包括“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”两种情况，其根本立法精神就在于使执法人员能根据案件的实际情况追究有关当事人的刑事责任，而决不是为了扩大打击面。如果同时对两方进行处罚，显然与立法精神不符。就此而言，我们的观点是在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”只能处罚某一“主动方”，而不能同时处罚两方，也即处罚了“让他为自己虚开”的行为，就不应再处罚对应的一方；反之，处罚了“为他人虚开”的行为，也不应再处罚对应的一方。事实上，在没有共同故意的情况下，虚开增值税专用发票的情况有很多表现。例如，甲欠乙巨额债务，但又无能力偿还，甲为了偿还所欠乙的债务，主动提出为乙虚开增值税专用发票以抵偿其所欠债务。在这种情况下，我们认为，不宜追究乙的刑事责任。因为，在本例中，甲是“为他人虚开”增值税专用发票，而乙并没有“让他人为自己虚开”只是被动地“接受”行为，显然不能与主动的“要求”行为等同。再如，乙因贸易中需要增值税专用发票，即主动向甲提出，只要甲为其虚开一定数量的增值税专用发票，就愿意免去甲所欠债务。甲遂同意为乙虚开其所要求的增值税专用发票。同样，在这种情况下，我们认为，不应追究甲的刑事责任。因为在本例中，乙是“让他人为自己虚开”，而甲并没有主动“为他人虚开”增值税专用发票。综上所述，我们认为，在同一笔“交易”中，“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”一般不能并存，因此，对有关双方不应分别以“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”进行处罚，只应处罚起主导作用的一方。
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